Download Citation | WYBRANE ASPEKTY METODYKI PROWADZENIA POSTĘPOWAŃ PRZYGOTOWAWCZYCH W SPRAWACH O PRZESTĘPSTWA Z ART. 77 PKT. 2 I 79 PKT. 4 USTAWY O RACHUNKOWOŚCI — CZĘŚĆ 2 | Celem 16. Badaniu i ogłaszaniu w myśl przepisów ustawy o rachunkowości podlegają roczne sprawozdania finansowe jednostek kontynuujących działalność, które w roku poprzedzającym, za który sporządzano sprawozdanie finansowe spełnione zostały : a) dwa z trzech warunków zawartych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, Czyn z art. 77 ustawy o rachunkowości, który statuuje odpowiedzialność kierownika jednostki za nieprawidłowe prowadzenie rachunkowości oraz za sporządzenie sprawozdania finansowego zawierającego nierzetelne dane ulega przedawnieniu w sposób opisany we wpisie pt. „Niezłożenie sprawozdania finansowego”. MSR 24 – w przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości – nie wymaga odnoszenia się do kwestii czy transakcje zostały zawarte przez podmioty powiązane na warunkach rynkowych, czy nie. Art. 29. 1. Jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2, nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zgodnie ze zmianami do Ustawy o obligacjach, do propozycji nabycia załącza się oświadczenie emitenta oraz jednostki dominującej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, wobec emitenta, sporządzone na dzień sporządzenia warunków emisji, że według ich najlepszej wiedzy informacje przekazane przez emitenta do Rejestru IYMfl. Przedsiębiorcy mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu rozliczenia się z fiskusem, w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Przepisy szczegółowo określają, kiedy prowadzenie pełnej księgowości jest obligatoryjne. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na kogo przepisy nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych? Przepisy ustawy o rachunkowości nakładają obowiązek prowadzenia pełnej księgowości w stosunku do: spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro; jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów; gmin, powiatów, województw i ich związków, a także: państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych; jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2; oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; jednostek niewymienionych w powyższych punktach, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości – przeliczonej na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez NBP, obowiązującego na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o PIT). Kogo nie dotyczy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych? Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, mogą dobrowolnie stosować zasady rachunkowości określone ustawą o rachunkowości od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. Co istotne, wskazane osoby mogą złożyć informacje w tym zakresie (zawiadomienie) na podstawie przepisów o CEIDG. Oznacza to, że mogą one wypełnić ten obowiązek za pośrednictwem wniosku o wpis do CEIDG bez konieczności składania dodatkowego osobnego zawiadomienia w tej sprawie do naczelnika urzędu skarbowego. Czy cudzoziemiec ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ? Coraz częściej cudzoziemcy zakładają w Polsce działalność gospodarczą, do 4 września 2014 r. art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości nadawał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, bez względu na wysokość osiągniętych przychodów, osobom zagranicznym, oddziałom i przedstawicielstwom przedsiębiorców zagranicznych. Po nowelizacji tej ustawy osoby fizyczne będące obywatelami państw spoza Unii Europejskiej nie muszą wraz z rozpoczęciem działalności gospodarczej w Polsce prowadzić ksiąg rachunkowych. Każde stowarzyszenie i fundacja działa poprzez swoje organy w sposób przewidziany w ustawach i statucie. Organem obowiązkowym w organizacji pozarządowej jest zarząd. Zarząd NGO, w swoich działaniach na zewnątrz, decyduje o kontaktach z partnerami (mediami, administracją publiczną, dostawcami usług czy sponsorami), pozyskuje pieniądze na działalności a w swoich działaniach wewnętrznych zarządza nimi i odpowiada za pracę organizacji. Drugim, po zarządzie, ważnym organem w organizacji pozarządowej jest organ kontroli wewnętrznej i nadzoru. W stowarzyszeniu jest to komisja rewizyjną, w fundacji (najczęściej) – rada fundacji. Zazwyczaj zajmują się one bieżącą kontrolą działalności zarządu, wnioskują o udzielanie mu (lub nie) absolutorium, działają w razie bezczynności zarządu. Nie w każdej organizacja musi być organ kontroli wewnętrznej. W fundacji jedynym wymaganym organem władzy jest zarząd. Nie ma obowiązku powoływania organu nadzorczo-kontrolnego, ale coraz częściej fundacje stosują takie rozwiązanie. Radę muszą mieć te fundacje, które starają się o status organizacji pożytku publicznego. Pierwszy skład organów fundacji najczęściej wskazuje fundator. Kolejny skład mogą wskazać np. odchodzący członkowie tych organów. Zawsze jednak musi być to zgodnie z zapisami statutu. Rodzaje odpowiedzialności członków zarządów organizacji pozarządowych: Odpowiedzialność statutowa Zarząd jest odpowiedzialny przed organem, który go powołał lub organem nadzoru, za realizację misji organizacji i wypełnianie jej celów statutowych. Dlatego w kompetencjach zarządu często jest sporządzanie planów rocznych, formułowanie długoterminowych strategii działania, następnie zatwierdzanych przez organ nadzoru i składanie sprawozdań z ich realizacji. Głównym zadaniem zarządu jest takie prowadzenie spraw organizacji, żeby w sposób gospodarny, zgodny z jej etyką i misją, dążyła ona do osiągnięcia postawionych celów. W tym przypadku zarząd odpowiedzialność zarządu za wszystkie swoje działania lub zaniechania możemy nazwać „polityczną”. Jeżeli nie sprosta wymaganiom statutu lub oczekiwaniom np. fundatora czy też walnego Zgromadzenia Członków – nie pozyska absolutorium i zostanie odwołany. Odpowiedzialność cywilnoprawna (odszkodowawcza) Prawo cywilne przewiduje odpowiedzialność deliktową, czyli za czyn niedozwolony. Jak wynika z art. 415 Kodeksu cywilnego: Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Oznacza to, iż w tym przypadku odpowiedzialność powstanie w związku z wyrządzeniem szkody, której sprawca ma obowiązek jej naprawienia, zwykle w formie odszkodowania. Należy zaznaczyć, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W tych też granicach naprawienie szkody obejmuje: straty, które poszkodowany poniósł, korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 KC). Jeśli więc członek zarządu NGO spowodował swoim zachowaniem (działaniem lub zaniechaniem)poniesienie szkody przez organizację, wówczas ma ona prawo domagać się od niego naprawienia tej szkody. Uchylanie się od tej odpowiedzialności może spowodować wniesienie przez NGO pozwu do sądu. Warto też pamiętać, że za szkodę odpowiedzialny jest nie tylko ten, kto ją bezpośrednio wyrządził, ale również ten, kto nakłonił inną osobę do wyrządzenia szkody albo był jej pomocny. Odpowiedzialny jest także ten, kto świadomie skorzystał z wyrządzonej drugiemu szkody (art. 422 Kodeksu cywilnego). Odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż spółki kapitałowe lub spółki w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami (art. 116a Ordynacji podatkowej). Dotyczy to także członków zarządu NGO. Warto przy tym zaznaczyć, iż odpowiedzialność solidarna oznacza, że wierzyciel (organ podatkowy) może żądać spełnienia świadczenia od każdego z członków organu z osobna lub od wszystkich łącznie. Członkowie zarządu NGO będą więc odpowiadali solidarnie całym swoim majątkiem, jeśli egzekucja z majątku NGO okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia NGO, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zasady odpowiedzialności obejmują jednak także byłych członków zarządu. Należy pamiętać też, że poza zobowiązaniami podatkowymi zasady tej odpowiedzialności dotyczą również zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie bowiem z art. 31 Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się art. 116a Ordynacji Podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 32 Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne. Odpowiedzialność karna i karno-skarbowa Najbardziej bezpośrednio dotyczącym członków zarządu przepisem jest art. 296 Kodeksu karnego: osoba, która będąc obowiązana na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Jeżeli sprawca wspomnianego przestępstwa działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej – podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat. Jeżeli sprawca działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i wyrządza szkodę majątkową w wielkich rozmiarach – podlega karze pozbawienia wolności od roku do lat 10. Jeżeli sprawca, który wyrządza znaczną szkodę majątkową lub szkodę majątkową w wielkich rozmiarach działa nieumyślnie – podlega karze pozbawienia wolności do 3 lat. Członek zarządu fundacji może również ponosić odpowiedzialność karno-skarbową. Zgodnie z art. 9 par. 3 Kodeksu karnego skarbowego, za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jako sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania – zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby prawnej. Powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych osobom trzecim nie znosi odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego. Członek zarządu może jednak w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności w przypadku braku możliwości przypisania winy. Odpowiedzialność z ustawy o rachunkowości Ustawa o rachunkowości przewiduje odpowiedzialność karną z tytułu nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i nieprawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego. Odpowiedzialność taką może ponosić kierownik jednostki, w tym zwłaszcza zarząd. Zgodnie z art. 77 Ustawy o rachunkowości – karze grzywny lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie może podlegać ten, kto dopuszcza do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, niedbałego ich prowadzenia, niesporządzenia sprawozdania finansowego czy przedstawienia w nim nierzetelnych danych. Odpowiedzialność z art. 77 ustawy o rachunkowości jest odpowiedzialnością na zasadzie winy. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 4 ust. 5 Ustawy o rachunkowości kierownik jednostki a wiec również zarząd ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Oznacza to, że powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi zewnętrznemu (np. biuru rachunkowemu) nie wyłącza automatycznie odpowiedzialności członka zarządu za nieprowadzenie ksiąg rachunkowych i niesporządzanie sprawozdań finansowych. W 2018 roku nastąpiły istotne zmiany jeżeli chodzi o składanie sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego. Od marca 2018 roku do złożenia sprawozdania finansowego dochodzi drogą elektroniczną. Wprowadzenie tych zmian skutkowało istotnymi zmianami w funkcjonowaniu biur rachunkowych, podmiotów zobowiązanych do złożenia sprawozdania finansowego, a także kancelarii adwokackich pomagających klientom w składaniu sprawozdań 2018 roku sprawozdanie finansowe musi zostać złożone drogą elektroniczną za pośrednictwem systemu S24. Czynność taka jest nieodpłatna, jednak dokumenty muszą zostać opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufania ePUAP. Wbrew częstej dotychczasowej praktyce, adwokat nie jest uprawniony do złożenia dokumentów do rejestru w sposób tradycyjny – działając w imieniu swojego klienta. Dokument musi zostać ,,podpisany” przez osobę wchodzącą w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki. Przesłane sprawozdanie jest następnie udostępniane w Repozytorium Dokumentów Finansowych. W odniesieniu jednak do sprawozdań za rok 2017 ustawodawca pozwolił na złożenie sprawozdania w formie tradycyjnej z dołączeniem elektronicznej kopii dokumentów w formie skanów opatrzonych podpisem kwalifikowanym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Możliwe jest to w terminie od 15 marca 2018r do 30 września 2018r. Należy pamiętać, że karalne są 2 zaniedbania związane ze sprawozdaniami finansowymi:1) niedokonanie obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego w odpowiednim czasie,2) niezłożenie do akt rejestrowych sprawozdania finansowego, pomimo jego sporządzenia. Jak informuje adwokat Wojciech Rudzki z kancelarii adwokackiej w Krakowie odpowiedzialność karną w tym zakresie przewiduje art. 77 pkt 2) oraz art. 79 pkt 4 Ustawy o rachunkowości. Stosownie do postanowień art. 77 pkt. 2 Ustawy o rachunkowości w przypadku niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych, przewiduje za popełnienie tego przestępstwa grzywnę lub karę pozbawienia wolności do lat 2 albo obie te kary łącznie. Odpowiedzialność za brak sporządzenia sprawozdania finansowego spoczywa na zarządzie spółki - w tym przypadku członkowie zarządu odpowiadają osobiście, czyli całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność mogą również ponosić organy nadzorcze spółki z gdyż także na nich może ciążyć obowiązek nadzoru nad rzetelnością sprawozdania (np. gdy spółka musi obowiązkowo posiadać Radę Nadzorczą lub Komisję Rewizyjną). Czyn opisany w art. 77 Ustawy o rachunkowości ustawodawca statuuje jako przestępstwo, dlatego podlega ono ogólnym regulacjom Kodeksu Karnego. Niesporządzenie sprawozdania finansowego jednak nie zawsze będzie karane – stosownie do art. 17 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania karnego - nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy społeczna szkodliwość czynu jest znikoma. Jak podkreślano powyżej, samo niezłożenie rocznego sprawozdania spółki z do KRS stanowi przestępstwo opisane w art. 79 pkt 4 Ustawy o rachunkowości. Jest to przestępstwo bezskutkowe - co oznacza, że karalne jest już samo działanie sprawcy, a nie jego skutek. Odpowiedzialnym za niezłożenie rocznego sprawozdania spółki może być wyłącznie kierownik jednostki - zarząd, gdyż to na ten organ ustawa nakłada obowiązek złożenia sprawozdania. Sąd rejestrowy może zawiadomić organy ścigania o niezłożeniu sprawozdania. Jak wynika z aktualnej praktyki kancelarii adwokackich, ze względu na informatyzację procesu składania sprawozdań finansowych, postępowania w sprawie zaległości w tym zakresie wszczynane są aktualnie nadzwyczaj szybko. Oba z powyżej wymienionych przestępstw, w przypadku wydania przez sąd wyroku skazującego, skutkują jednocześnie dokonaniem wpisu do Krajowego Rejestru Karnego. Sąd może również orzec zakaz zajmowania stanowiska w organach spółek, gdy uzna, że przy popełnieniu przestępstwa sprawca nadużył zajmowanego stanowiska lub że dalsze zajmowanie stanowiska zagraża istotnym dobrom chronionym przez prawo. Może to być szczególne dotkliwe dla osób zasiadających w organach spółek prawa handlowego, a obawa co do tego jest często podkreślana przez klientów kancelarii adwokackich. Występki te muszą być także popełnione z zamiarem umyślnym, co oznacza, że konieczne jest wykazanie (przez sąd), że sprawca działał z zamiarem popełnienia przestępstwa lub przewidując możliwość jego popełnienia godził się na to. Co istotne z perspektywy adwokata, każde niezłożenie sprawozdania do sądu będzie uznawane za oddzielne przestępstwo. Warto zwrócić uwagę na kwestię przedawnienia karalności czynu, czyli na sytuacje kiedy mimo nie wykonania obowiązku, nikt nie będzie mógł ukarać za jego niedokonanie, nie będzie można również wszcząć postępowania przygotowawczego. W tym przypadku termin przedawnienia, zgodnie z przepisami Kodeksu Karnego wynosi 5 lat (art. 101 § 1 pkt. 4 Kodeksu karnego). Termin ten liczy się od dnia niesporządzenia sprawozdania finansowego w ustalonym terminie lub jego niezłożenia w wymaganym terminie w rejestrze. Termin ten może ulec wydłużeniu o kolejne 10 lat, jeśli w podstawowym okresie (tj. w ciągu 5 lat od popełnienia czynu) wszczęte zostało dochodzenie lub śledztwo. Kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do: 1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, 2) niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych – podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Sprawozdania finansowe przedstawiają aktualną, realną sytuację finansową podmiotu. Mają więc bardzo istotne, doniosłe znaczenie dla jego funkcjonowania. Służą zarówno tym, których obejmują swoim badaniem, jak i innym uczestnikom obrotu gospodarczego, pełniąc jednocześnie funkcję gwaranta pewności tego obrotu. Sprawozdanie finansowe musi spełniać określone prawem wymogi, a ich niedochowanie może sprowadzić na podmiot zobowiązany do sprawozdawczości dotkliwe sankcje. Czym jest sprawozdanie finansowe? Ideę, sens i cel, dla którego sporządza się sprawozdanie finansowe najlepiej wyjaśnia unijna dyrektywa 2013/34/UE¹. Stanowi ona, że roczne sprawozdania finansowe zwiększają ład korporacyjny, umożliwiają wgląd w dokonane transakcje i dostarczają inwestorom na rynkach kapitałowych pożądanych przez nich informacji na temat podmiotu objętego sprawozdaniem. Zgodnie z pkt 9 preambuły tej dyrektywy: „Roczne sprawozdania finansowe powinny być sporzą-dzane przy zastosowaniu zasady ostrożności, w sposób prawdziwy i rzetelny przedstawiać stan aktywów i pasywów jednostki, jej sytuację finansową oraz wynik finansowy”. Zatem sprawozdanie finansowe, prezentując realny stan finansowy jednostki, służy samej jednostce, pozwalając na świadome, efektywne i odpowiedzialne zarządzanie jej działalnością. Zapewnia także pełnię wiedzy na temat jej sytuacji majątkowej podmiotom uprawnionym do nadzorowania jej działalności oraz jej kontrahentom i inwestorom. Kto ma obowiązek składania sprawozdań finansowych? Generalnie, sprawozdania finansowe powinni sporządzać wszyscy, których działalność związana jest nierozłącznie z gospodarką finansową i oddziałuje na osoby trzecie. Część podmiotów jest do tego zobowiązana ustawowo. Ich krąg wskazuje Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości². Zgodnie z jej art. 4 ust. 3, rachunkowość jednostki obejmuje poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych. Zatem wszelkie podmioty, które zgodnie z tą ustawą, z uwagi na swój status prawny lub wysokość osiąganych przychodów, są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, lub dobrowolnie wybrały prowadzenie ewidencji swej działalności w postaci ksiąg rachunkowych – zobowiązane będą do składania sprawozdań finansowych. Zatem o objęciu obowiązkiem sprawozdawczym nie decyduje forma prowadzonej działalności, a wybrany lub narzucony ustawowo sposób ewidencjonowania jej przychodów i rozchodów. Obowiązek sprawozdawczy może więc dotyczyć sprawozdań finansowych spółek – wszelkiego rodzaju: kapitałowych czy osobowych, sprawozdań finansowych fundacji, jak i osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Z czego składa się sprawozdanie finansowe? Zgodnie z art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe musi zawierać: bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. W bilansie ujawnia się stan aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. W rachunku zysków i strat – przychody, koszty, zyski i straty oraz nieuniknione obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Ponadto, podmioty, których sprawozdania finansowe podlegają corocznemu badaniu, muszą zawrzeć w nich zestawienie zmian w kapitale własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych. Fundusz inwestycyjny oraz alternatywne spółki inwestycyjne załączają również zestawienie lokat. Sprawozdanie finansowe tej ostatniej jednostki musi zawierać jeszcze inne, wskazane w art. 45 ust. 3c elementy, takie jak: informacje o wyemitowanych przez nią instrumentach finansowych lub o przyznanych uprawnieniach wpływających na ustalenie wartości aktywów netto lub na prawa inwestorów. Obligatoryjnym elementem rocznego sprawozdania finansowego: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych – jest sprawozdanie z działalności tej jednostki, którego najważniejszym składnikiem jest informacja o stanie majątkowym i o sytuacji finansowej jednostki. Gdzie składać i do kiedy sprawozdanie finansowe? Bez względu na to, czy jest to sprawozdanie finansowe spółki, sprawozdanie finansowe fundacji, czy innego podmiotu, sporządza się je na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych lub inny, wynikający z ustawy o rachunkowości dzień bilansowy. Nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, a zatem najpóźniej do 31 marca roku następnego. W terminie tym sprawozdanie musi zostać również podpisane. Jego badanie przez biegłego rewidenta musi zostać przeprowadzone nie później niż przed upływem 6 miesięcy od daty bilansu, czyli do 30 czerwca roku następnego – w tym samym terminie musi również nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez odpowiedni organ. Co ważne, gdy przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, sprawozdanie towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, lub spółdzielni, to musi zostać ono przeprowadzone najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Po zatwierdzeniu sprawozdania, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych niewpisani do Krajowego Rejestru Sądowego, zobowiązani są je przekazać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Do kiedy sprawozdanie finansowe muszą złożyć? Mają na to 10 dni od dnia jego zatwierdzenia. Od 1 stycznia 2020 r. podatnicy ci zobowiązani są również dołączać do sprawozdań finansowych, sprawozdania z ich badania, a gdy podatnikiem jest spółka – również odpis uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc np. przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, muszą przekazać sprawozdanie finansowe Szefowi KAS do końca terminu na złożenie deklaracji podatkowej za rok poprzedni, a więc do 30 kwietnia roku następnego. Przedsiębiorcy wpisani do KRS, zobowiązani są do złożenia w tym rejestrze swojego rocznego sprawozdania finansowego, w terminie 15 dni od jego zatwierdzenia. Dołączają do niego: sprawozdanie z badania (chyba, że nie podlegało badaniu), odpis dokumentu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe oraz podział zysku lub pokrycie straty (np. uchwałę). Jeśli wymaga tego ustawa, przedsiębiorca musi również dołączyć sprawozdanie ze swojej działalności. Sprawozdanie finansowe składa się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego sporządzają je w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianym w odpowiednim Biuletynie Informacji Publicznej urzędu obsługującego Ministra Finansów. Z tym, że od 15 marca 2018 r. dokumenty składane do KRS wnosi się za pośrednictwem portalu S24 prowadzonego przez Ministra Sprawiedliwości. Sprawozdanie finansowe fundacji, czy stowarzyszenia, niewpisanych do KRS, a będących podatnikami CIT, sporządzane są w postaci elektronicznej, bez stosowania wymaganej struktury logicznej. Jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu, a nie podlegają złożeniu w KRS, zobowiązane są złożyć do ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy, w terminie 15 dni od dnia ich zatwierdzenia, wraz ze sprawozdaniem z badania oraz odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty. Kierownicy jednostek, bez względu na to, czy składają sprawozdanie finansowe spółki, sprawozdanie finansowe fundacji, sprawozdanie finansowe z działalności gospodarczej osoby fizycznej, czy innego podmiotu, muszą zatem wiedzieć nie tylko komu, ale i do kiedy sprawozdanie finansowe złożyć. Uwaga! W związku z wprowadzonym w Polsce stanem epidemii, spowodowanym rozprzestrzenianiem się koronawiursa, Ministerstwo Finansów 29 marca 2020 r. opublikowało Projekt rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (nr z wykazu 158), który wydłużyć ma terminy spełnienia obowiązków sprawozdawczych za 2019 rok. Interesujące przedsiębiorców terminy związane ze sporządzeniem, składaniem, czy ogłaszaniem sprawozdań finansowych, zostaną na mocy tych wyjątkowych regulacji, wydłużone jednorazowo o 3 miesiące. Spółki muszą pamiętać, że… Ustawa o rachunkowości przewiduje w przypadku niektórych spółek, wyłączenie obowiązku sprawozdawczego. Kryterium wyłączenia stanowi rodzaj prowadzonej działalności, sposób prowadzenia rozliczeń oraz osiągnięty w poprzednim roku podatkowym próg przychodowy. Zwolnione z obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego spółki muszą jednak pamiętać, że nie zdejmuje to z nich obowiązku ujawnienia tego faktu w KRS. Zgodnie bowiem z art. 70a: „Kierownik jednostki będącej spółką jawną osób fizycznych lub spółką partnerską, której przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro i która nie stosuje zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie art. 2 ust. 2, składa we właściwym rejestrze sądowym w terminie 6 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego”². Jaka jest odpowiedzialność za niewykonanie obowiązku złożenia sprawozdania finansowego? Odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązków dotyczących sprawozdań finansowych ponoszą kierownicy jednostek objętych obowiązkiem sprawozdawczym, osoby którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, a nawet biegli rewidenci. Przepis art. 77 ustawy o rachunkowości sankcjonuje, że niesporządzenie sprawozdania finansowego, sporządzenie go niezgodnie z przepisami lub zawarcie w nim nierzetelnych danych podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. W tych samych granicach karze podlega biegły rewident, który sporządza niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym (art. 80). W art. 79 wskazany jest katalog jeszcze innych nieprawidłowości, jakich dokonanie skutkować będzie grzywną lub karą ograniczenia wolności. Należy do nich niezłożenie sprawozdania finansowego we właściwym rejestrze sądowym, niezłożenie go do ogłoszenia, czy niepoddanie go badaniu przez biegłego rewidenta. A zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ww. kierownikami jednostek są: a) członkowie zarządu lub innego organu zarządzającego, b) członkowie organu wieloosobowego, c) wspólnicy prowadzący sprawy spółki – w przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej, d) wspólnicy prowadzący sprawy spółki albo zarząd – w przypadku spółki partnerskiej, e) komplementariusze prowadzący sprawy spółki – w przypadku spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej; f) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą; g) likwidator, syndyk lub zarządca ustanowiony w postępowaniu restrukturyzacyjnym oraz zarządca sukcesyjny, h) małżonek zmarłego przedsiębiorcy, spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, który dokonał zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Poza wskazaną wyżej odpowiedzialnością, kierownicy jednostek oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają również solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną wskutek niezapewnienia, aby sprawozdanie finansowe spełniało przewidziane w ustawie wymogi. Ale najdotkliwsze sankcje za niezłożenie sprawozdania finansowego, lub złożenie go w niezgodzie z przepisami, dotknąć mogą samej jednostki, podmioty, przedsiębiorstwa, spółki, objętej obowiązkiem sprawozdawczym. Spółka, która nie złoży sprawozdania finansowego, jest wzywana przez Krajowy Rejestr Sądowy do jego złożenia w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. Jeśli mimo wszczęcie tzw. trybu przymuszającego, spółka nie złoży sprawozdania, może zostać przez sąd rozwiązana i wykreślona z rejestru. Dwukrotne z rzędu niezłożenie sprawozdań finansowych spółki, a więc za dwa kolejne lata obrotowe, skutkować będzie obligatoryjnym, z urzędu orzeczonym rozwiązaniem spółki, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. ——— źródła: 1 – Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz. Urz. UE z 29 czerwca 2013 r., L 182/19). 2- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591, z późn. zm.).

art 77 ustawy o rachunkowości